Поставка интернет-услуг нерезиденту:пошаговая инструкция для предпринимателя
Физическое лицо – резидент Украины получает заказы от нерезидента на выполнение услуг по разработке веб-сайтов. Получая постоянные заказы, данное физическое лицо имеет намерения зарегистрироваться в качестве частного предпринимателя.
Каковы особенности данного вида деятельности и какими нормативными документами такая деятельность регулируется? Необходимо ли получение лицензии на такой вид деятельности?
Какие системы налогообложения предусмотрены?
Нерезидент рассчитывается иностранной валютой. Разрешено ли пользоваться такой валютой как средством платежа на территории Украины? Какие существуют требования к проведению расчетов за предоставленные такому нерезиденту услуги?
Говоря о нормативных документах, регулирующих указанный в вопросе вид деятельности, следует сказать о Законе Украины от 16.04.91 г. № 959-XII «О внешнеэкономической деятельности» (далее – Закон о ВЭД), а также о нормах главы VII Хозяйственного кодекса Украины (далее – ХКУ). Поскольку в понимании данных Законов такое физическое лицо, предоставляющее услуги по разработке веб-сайтов (резидент), является субъектом внешнеэкономической деятельности (далее – ВЭД), общие условия и порядок ее осуществления таким субъектом хозяйствования определяются, прежде всего, указанными документами.
Так, согласно ст. 3 Закона о ВЭД субъектами ВЭД в Украине, в частности, являются физические лица – граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие гражданскую правоспособность и дееспособность согласно законам Украины и постоянно проживающие на территории Украины.
Указанный в вопросе вид деятельности (а именно предоставление услуг по разработке веб-сайтов) в соответствии с нормами ст. 4 относится к видам внешнеэкономической деятельности, которые осуществляют в Украине субъекты этой деятельности. Это, в частности, предоставление субъектами ВЭД Украины различного вида услуг иностранным субъектам хозяйственной деятельности, прямо и исключительно не запрещенных законами Украины.
Физические лица, имеющие постоянное место проживания на территории Украины, имеют право осуществлять ВЭД с момента приобретения ими гражданской дееспособности согласно законам Украины и зарегистрированы в качестве предпринимателей в соответствии с действующим законодательством.
Государственная регистрация физического лица – предпринимателя осуществляется в соответствии с требованиями Закона Украины от 15.05.2003 г. № 755-IV «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц – предпринимателей».
Получив свидетельство о государственной регистрации предпринимательской деятельности, такому предпринимателю необходимо в течение пяти дней стать на учет в органах налоговой службы, а в течение десяти дней – в органах Пенсионного фонда и Государственной службы занятости по месту проживания.
Предоставление услуг по разработке веб-сайтов не требует получения лицензии: такой вид деятельности не представлен в перечне видов хозяйственной деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии со ст. 9 Закона Украины от 01.06.2000 г. № 1775-III «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности».
Регистрируясь в органах налоговой службы, физическому лицу – предпринимателю следует определиться с системой налогообложения.
Так, для налогообложения доходов, полученных от указанного вида деятельности, можно выбрать один из предложенных на сегодняшний день действующим законодательством таких систем. Это:
1) общая система налогообложения с уплатой авансовых платежей налога с доходов физических лиц (в этом случае физическое лицо – предприниматель руководствуется нормами Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц», а также положениями раздела IV Декрета КМУ от 26.12.92 г. № 13-92 «О подоходном налоге с граждан»);
2) упрощенная система налогообложения путем уплаты единого налога (при этом следует руководствоваться нормами Указа Президента Украины от 03.07.98 г. № 727 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», в редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99).
Говоря о налогообложении, имеет смысл отдельно остановиться на вопросе относительно необходимости уплаты НДС при предоставлении указанных услуг в пользу нерезидентов.
Нормы п. 3.1 Закона о НДС определяют объект обложения данным налогом. Это операции поставки товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта и вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта.
Учитывая общее правило определения места поставки услуг, установленное п. 6.5 данного Закона и заключающееся в том, что таковым считается место, где лицо, которое предоставляет услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога, обратим внимание на установленные из него исключения, применяемые в данном случае.
Так, в случае если услуги «по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем» предоставляются заказчикам, проживающим за пределами таможенной территории Украины, то местом поставки таких услуг в соответствии с пп. 6.5«д» будет считаться место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такового – место постоянного адреса или постоянного жительства такого покупателя, т. е. территория иностранного государства. Соответственно, отвечающие данному определению услуги не будут подпадать под объект налогообложения.
Остается совсем немногое – правильно идентифицировать услуги по разработке веб-сайтов в свете норм Закона о НДС.
Здесь не лишним будет обратить внимание на мнение ГНА в г. Киеве, изложенное в письме от 06.07.2006 г. № 12710/7/16-1517 «Относительно уплаты НДС при предоставлении услуг по созданию компьютерных программ в пользу нерезидентов», где сказано, что: «…Учитывая указанное, а также то, что услуги по созданию компьютерных программ отсутствуют в указанных перечнях (имеются в виду исключения из общего правила согласно п. 6.5“а”, т. е. перечни услуг, изложенные в пп. “в”, “г”–“е” п. 6.5 ст. 6 Закона. – Прим. авт.), то операции по их поставке облагаются налогом на добавленную стоимость по общим правилам…».
Перечень указанных исключений, действительно, не содержит в своем составе услуг, формулировка которых дословно выглядела бы как услуги «по созданию компьютерных программ». В данном перечне имеются услуги, названные услугами «по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем». При этом Закон не расшифровывает и не дает определений данным понятиям. Поэтому, как и в большинстве случаев, в приведенном письме имеем традиционный фискальный подход контролирующих органов к этому вопросу, иными словами, «если прямо не сказано, что не облагать, значит, облагать».
Что же касается нашего случая, т. е. услуг «по разработке веб-сайтов» – их также нет в данном перечне, однако это совсем не значит, что теперь только по этой причине они будут считаться объектом налогообложения.
Попытаемся прояснить ситуацию, обратившись к Классификатору видов экономической деятельности (ГК 009:2005), утвержденному приказом Госпотребстандарта Украины от 26.12.2005 г. № 375. Согласно этому документу код КВЭД «72» «Деятельность в сфере информатизации» содержит несколько разделов, в частности, это раздел «72.2» «Разработка программного обеспечения и консультирование в этой сфере», класс «72.22.0» «Прочие виды деятельности в сфере разработки программного обеспечения», содержащий подкласс «Разработка веб-страниц», а также раздел «72.3», класс «72.30.0» «Обработка данных», содержащий подкласс «Предоставление места в веб-сети».
Как видим, интересующие нас услуги «по разработке веб-сайтов» по своей сути и есть услуги «по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем», упомянутые в пп. 6.5«д» Закона о НДС. Они являются их разновидностью.
Теперь, когда все официальные процедуры государственной регистрации предпринимателем благополучно пройдены, а также уже существует некоторая определенность с порядком налогообложения получаемых от такой предпринимательской деятельности доходов, такому предпринимателю еще предстоит заключить внешнеэкономический договор с нерезидентом – заказчиком данных услуг, особенности оформления которого, установленные законодательно, обязательно следует учитывать. Кроме того, нужно обратить особое внимание на существующие требования по проведению расчетов за предоставленные нерезиденту услуги. Остановимся подробнее на этих вопросах.
Прежде всего отметим, что нормы ст. 6 Закона о ВЭД требуют обязательного заключения внешнеэкономического договора (контракта). Что касается особенностей такого договора, напомним следующие важные моменты.
Итак, он заключается субъектом ВЭД или его представителем в простой письменной форме, если иное не предусмотрено международным договором Украины или законом. Полномочие представителя на заключение данного договора (контракта) может возникать из поручения, уставных документов, договоров и иных оснований, не противоречащих данному Закону.
При этом следует указать, что для подписания внешнеэкономического договора (контракта) субъекту ВЭД не требуется разрешения какого-либо органа государственной власти, управления или вышестоящей организации, за исключением случаев, предусмотренных законами Украины.
Внешнеэкономический договор (контракт) составляется в соответствии с требованиями данного и иных законов Украины, с учетом международных договоров Украины. Субъекты ВЭД при составлении текста внешнеэкономического договора (контракта) имеют право использовать известные международные обычаи, рекомендации международных органов и организаций, если это не запрещено прямо и в исключительной форме этим и другими законами Украины.
Внешнеэкономический договор (контракт) может быть признан недействительным в судебном порядке, если он не отвечает требованиям законов Украины или международных договоров Украины.
Положением о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденным приказом Минэкономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 06.09.2001 г. № 201, установлено, что такой договор обязательно должен содержать (применительно к данному случаю):
– название, номер договора (контракта), дату и место его заключения;
– преамбулу;
– предмет договора (контракта);
– качество и объемы предоставленных услуг;
– цену и общую стоимость договора (контракта);
– базисные условия приема-сдачи предоставленных услуг;
– условия платежей;
– условия сдачи (приема) услуг;
– форс-мажорные обстоятельства;
– санкции и рекламации;
– порядок урегулирования споров;
– местонахождение (местожительство), почтовые и платежные реквизиты сторон.
Кроме того, согласно п. 2 данного Положения по соглашению сторон в договоре (контракте) могут содержаться дополнительные условия, например: страхование; гарантии качества; условия привлечения субисполнителей договора (контракта); порядок уплаты налогов, пошлин, сборов; различного рода защитные предостережения; дата, с которой договор (контракт) вступает в силу; количество подписанных экземпляров договора (контракта), возможность и порядок внесения изменений в договор (контракт) и др.
В завершение остановимся на требованиях, установленных к порядку проведения расчетов за предоставленные нерезиденту услуги.
Согласно п. 1 ст. 3 Декрета КМУ от 19.02.93 г. № 15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля» валюта Украины является единственным законным средством платежа на территории Украины, который принимается без ограничений для оплаты каких-либо требований и обязательств, если иное не предусмотрено этим Декретом, другими актами валютного законодательства Украины.
Использование валютных ценностей как средства платежа, т. е. совершение этих действий без соответствующего разрешения (лицензии), если в соответствии с данным Декретом и иными актами валютного законодательства наличие такого разрешения (лицензии) является обязательным, влечет за собой административную или уголовную ответственность согласно действующему законодательству Украины (ст. 16 Декрета).
Однако, в соответствии с требованиями ст. 7 данного документа, в расчетах между резидентами и нерезидентами в пределах торгового оборота используется как средство платежа иностранная валюта. При этом такие расчеты осуществляются исключительно через уполномоченные банки.
Поскольку расчеты за предоставленные нерезиденту услуги производятся в иностранной валюте, физическому лицу – предпринимателю, как субъекту ВЭД, следует обязательно учитывать нормы Закона Украины от 23.09.94 г. № 185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте», в ст. 1 которого, в частности, указано, что выручка резидентов в иностранной валюте подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позднее 90 календарных дней с момента подписания акта или иного документа, удостоверяющего предоставление услуг в случае экспорта таких услуг.
Порядок открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах устанавливается Инструкцией, утвержденной постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492 (далее – Инструкция № 492).
Согласно п. 3.4 указанного документа физическому лицу – предпринимателю, не имеющему счетов в данном банке, для открытия текущего счета нужно подать в банк следующие документы:
– заявление об открытии текущего счета (приложение 3 к Инструкции), подписанное физическим лицом – предпринимателем;
– копию свидетельства о государственной регистрации физического лица – предпринимателя органом исполнительной власти, иным органом, уполномоченным осуществлять государственную регистрацию, засвидетельствованную нотариально или органом, его выдавшим;
– копию документа, подтверждающего взятие физического лица – предпринимателя на учет в органе государственной налоговой службы, засвидетельствованную органом, выдавшим документ, или нотариально либо подписью уполномоченного работника банка;
– копию документа, подтверждающего регистрацию физического лица – предпринимателя в соответствующем органе Пенсионного фонда Украины, засвидетельствованную органом, его выдавшим, или нотариально либо подписью уполномоченного работника банка;
– карточку с образцами подписей (приложение 4 к Инструкции), образцы подписей удостоверяются подписью уполномоченного работника банка или нотариально.
Зачисление денежных средств на текущий счет в иностранной валюте физического лица – резидента, который является предпринимателем, и использование денежных средств с этого счета осуществляются в соответствии с режимом текущего счета в иностранной валюте юридических лиц – резидентов (п. 5.6 Инструкции № 492).
Так, в частности, на текущий счет в иностранной валюте зачисляются денежные средства, перечисленные из-за границы нерезидентами согласно внешнеэкономическим контрактам (договорам, соглашениям).
Нормами п. 5.4 данного документа установлен перечень операций, которые могут осуществляться с текущего счета в иностранной валюте такого предпринимателя по распоряжению собственника этого счета.
Анна Айвазова
Бухгалтер-эксперт
«Адвокат Бухгалтера», октябрь 2006 г., № 28 (130), с. 32 (www.ab.net.ua)
Дата подготовки 13.10.2006
Газета «Адвокат Бухгалтера»
